|
Einleitung:
Das Modell der Betriebsaufspaltung hat eine lange historische Entwicklung hinter sich. Bereits der Reichsfinanzhof hatte sich in den zwanziger Jahren mit dieser Form der Unternehmensaufspaltung zu beschäftigen. Im Laufe der folgenden Jahrzehnte ist sie für kleine und mittelständische Unternehmen aufgrund der einfachen Handhabbarkeit zu einer beliebten Gestaltungsform avanciert. Dabei liegen die Vorzüge dieses Konstruktes nicht nur im steuerlichen Bereich. Es gibt auch vorteilhafte Gestaltungsaspekte, die sich aus dem Gesellschaftsrecht, und somit aus nicht primär monetären Größen ergeben. Hierbei spielen insbesondere haftungsrechtliche Überlegungen eine wichtige Rolle.
Die komplexeren Problemstellungen in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung liegen allerdings nicht im gesellschaftsrechtlichen Bereich, sondern auf dem Gebiet der steuerlichen Auseinandersetzung mit dieser Systematik. Da sich die Gestaltungsform der Betriebsaufspaltung aufgrund fehlender gesetzlicher Regelungen nicht ohne weiteres in die steuerlichen Normen einfügt, bedarf es immer wieder einer umfangreichen und vieldiskutierten richterlichen Rechtsprechung, aus letztlich die steuerliche Betriebaufspaltung entstammt. Die Gründe für die fehlende Einordnung liegen in den umfangreichen Gestaltungsmöglichkeiten. Daraus folgt die Notwendigkeit der Auseinandersetzung mit den anzuwendenden Besteuerungsgrundsätzen. Ertragsteuerlich stehen dabei im besonderen die Gewerbesteuer, aber auch einkommen- und körperschaftsteuerliche Aspekte im Vordergrund.
Trotz kontinuierlicher Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen, bei denen die Betriebsaufspaltung immer mehr an Vorteilen einbüßte, halten Unternehmen nach wie vor an der Systematik der Betriebsaufspaltung fest. Dies lässt vermuten, dass die Reduzierung steuerlicher Privilegien bisher nicht die anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vorteile aufzuwiegen vermocht hatte.
Durch die Unternehmenssteuerreform 2001 haben sich die Regelungen zur Besteuerung grundlegend verändert. Dies trifft durch die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Einführung des Halbeinkünfteverfahrens speziell Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner. Ebenso muss die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung auf die Einkommensteuer der Personengesellschafter im Rahmen der Beurteilung einer Betriebsaufspaltung untersucht werden. Ferner können Vermögensgegenstände nur noch in den gesetzlich explizit aufgeführten Fällen zum Buchwert übertragen werden. Die Aufdeckung stiller Reserven stellt daraufhin einen weiteren relevanten Untersuchungsgegenstand dar. Die Gesamtheit dieser Aspekte führt zu maßgeblichen Änderungen der Besteuerung der beteiligten Gesellschaften an einer Betriebsaufspaltung und deren Gesellschaftern.
Der Gegenstand dieser Arbeit soll zum einen die Auseinandersetzung mit den bereits festgelegten Anwendungsvorschriften sein, die in erster Linie auf den Finanzverwaltungsurteilen beruhen, zum anderen werden die steuersystematischen Grundlagen und die belastungsrelevanten Folgen der Unternehmenssteuerreform 2001 für die Betriebsaufspaltung erläutert. Auf diese Weise wird ein umfassender Überblick über den aktuellen Stand dieses Modells gegeben.
Im folgenden sollen als Basis zunächst die gesellschaftsrechtlichen Erscheinungsformen mit den zugrundeliegenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen dargestellt werden. Danach werden die umfangreichen steuerlichen Anwendungsvorschriften für die Betriebsaufspaltung kritisch beleuchtet. Diese Erläuterung der Vorschriften erfolgt insbesondere unter Berücksichtigung der Neuregelungen durch die Unternehmenssteuerreform.
Abschließend sollen anhand eines Zahlenbeispiels die grundlegenden Effekte der Unternehmenssteuerreform 2001 auf die steuerlichen Belastungen der Betriebsaufspaltung erläutert werden. Hieraus soll ein Rückschluss auf die weitere Fortentwicklung der Betriebsaufspaltung unter steuerlichen Gesichtspunkten gezogen werden.
Inhaltsverzeichnis:
|
|
|
Abkürzungsverzeichnis
|
IV
|
|
|
Abbildungsverzeichnis
|
VII
|
|
|
Tabellenverzeichnis
|
VIII
|
|
1.
|
Einleitung
|
1
|
|
2.
|
Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
|
2
|
|
2.1
|
Definition der Betriebsaufspaltung
|
2
|
|
2.2
|
Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
|
3
|
|
2.2.1
|
Echte und unechte Betriebsaufspaltung
|
3
|
|
2.2.2
|
Eigentliche und umgekehrte Betriebsaufspaltung
|
5
|
|
2.2.3
|
Die Wahl der Rechtsformen
|
5
|
|
2.2.3.1
|
Allgemeine Ausgestaltungsaspekte
|
5
|
|
2.2.3.2
|
Die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaft
|
6
|
|
2.2.3.3
|
Die Kombination von Kapitalgesellschaften
|
7
|
|
2.2.3.4
|
Die Kombination von Personengesellschaften
|
8
|
|
2.3
|
Beweggründe für die Betriebsaufspaltung
|
9
|
|
2.3.1
|
Haftungsfragen
|
9
|
|
2.3.2
|
Die Unternehmensfortführung
|
11
|
|
2.3.3
|
Steuerliche Überlegungen
|
11
|
|
2.3.4
|
Weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
|
14
|
|
2.4
|
Rechtliche Beziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft
|
14
|
|
3.
|
Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
|
16
|
|
3.1
|
Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut
|
16
|
|
3.1.1
|
Entwicklung der Rechtsprechung
|
16
|
|
3.1.2
|
Umqualifizierung der Einkünfte
|
17
|
|
3.2
|
Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung
|
19
|
|
3.2.1
|
Die sachliche Verflechtung
|
19
|
|
3.2.1.1
|
Die Wesentliche Betriebsgrundlage
|
19
|
|
3.2.1.2
|
Formen der wesentlichen Betriebsgrundlage
|
20
|
|
3.2.1.3
|
Die Nutzungsüberlassung
|
21
|
|
3.2.2
|
Die personelle Verflechtung
|
24
|
|
3.2.2.1
|
Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille
|
24
|
|
3.2.2.2
|
Beherrschungserfordernisse
|
25
|
|
3.2.2.3
|
Beurteilung von Angehörigenverhältnissen
|
29
|
|
3.2.2.3.1
|
Ehegattenanteile
|
29
|
|
3.2.2.3.2
|
Das Wiesbadener Modell
|
31
|
|
3.2.2.3.3
|
Anteile minderjähriger Kinder und sonstiger Angehöriger
|
32
|
|
3.3
|
Begründung der Betriebsaufspaltung
|
33
|
|
3.3.1
|
Behandlung der stillen Reserven beim Aufspaltungsprozess
|
33
|
|
3.3.2
|
Umsatzsteuerpflicht des Aufspaltungsprozesses
|
36
|
|
3.3.2.1
|
Der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch
|
36
|
|
3.3.2.2
|
Die umsatzsteuerliche Organschaft
|
37
|
|
3.4
|
Die laufende Besteuerung
|
38
|
|
3.4.1
|
Das Betriebsvermögen
|
38
|
|
3.4.1.1
|
Der Begriff des Betriebsvermögens
|
38
|
|
3.4.1.2
|
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens als Einzelunternehmen
|
40
|
|
3.4.1.3
|
Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft
|
41
|
|
3.4.1.4
|
Zuordnung der Abschreibungsbefugnisse
|
43
|
|
3.4.1.5
|
Korrespondierende Bilanzierung
|
44
|
|
3.4.2
|
Körperschaftsteuer und Einkommensteuer
|
45
|
|
3.4.2.1
|
Die Gewinnermittlung
|
45
|
|
3.4.2.1.1
|
Verdeckte Einlagen
|
46
|
|
3.4.2.1.2
|
Gewinnausschüttungen
|
47
|
|
3.4.2.2
|
Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner
|
49
|
|
3.4.2.3
|
Besteuerung eines Einzelunternehmens und einer Personengesellschaft
|
52
|
|
3.4.2.4
|
Die körperschaftsteuerliche Organschaft
|
53
|
|
3.4.3
|
Gewerbesteuer
|
55
|
|
3.4.3.1
|
Die Gewerbesteuerpflicht
|
55
|
|
3.4.3.2
|
Ermittlung des Gewerbeertrages
|
55
|
|
3.4.3.2.1
|
Grundlage für Hinzurechnungen und Kürzungen
|
55
|
|
3.4.3.2.2
|
Hinzurechnungen nach § 8 GewStG
|
56
|
|
3.4.3.2.3
|
Kürzungen nach § 9 GewStG
|
58
|
|
3.4.3.3
|
Verlustabzug
|
59
|
|
3.4.3.4
|
Die gewerbesteuerliche Organschaft
|
60
|
|
3.4.4
|
Umsatzsteuer
|
61
|
|
3.4.5
|
Die steuerliche Beurteilung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
|
62
|
|
3.5
|
Beendigung der Betriebsaufspaltung
|
64
|
|
3.5.1
|
Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen
|
64
|
|
3.5.1.1
|
Einflussnahme der Steuerpflichtigen
|
64
|
|
3.5.1.2
|
Wegfall der sachlichen Verflechtung
|
64
|
|
3.5.1.3
|
Wegfall der personellen Verflechtung
|
65
|
|
3.5.1.4
|
Eröffnung des Insolvenzverfahrens
|
65
|
|
3.5.2
|
Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe
|
66
|
|
3.6
|
Die Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung
|
69
|
|
3.6.1
|
Ausgangspunkt der Analyse
|
69
|
|
3.6.2
|
Ergebnisse des Grundfalls
|
71
|
|
3.6.3
|
Auswirkungen der Variationen des Grundfalls
|
72
|
|
3.7
|
Einzelfallabhängige Ausgestaltungsaspekte
|
74
|
|
4.
|
Schlussbetrachtung
|
75
|
|
|
Anhang
|
77
|
|
|
Literaturverzeichnis
|
79
|
|
|
Rechtsquellenverzeichnis
|
84
|
